Implicancias tributarias de las bonificaciones y promociones
Continuamente observamos que el sector empresarial utiliza, indistintamente, Bonificaciones y/o Promociones comerciales; modalidades que, si bien tienen como intención fidelizar y aumentar las ventas, tienen a su vez diferentes tratamientos tributarios. Reconociendo la importancia de aplicar correctamente una y/u otra estrategia comercial, a continuación, desarrollaremos el tratamiento tributario relacionado con el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas de las Bonificaciones y Promociones.
I. ANÁLISIS TRIBUTARIO
1.1. Impuesto a la Renta (“IR”)
Deducibilidad de gastos por parte de la Compañía
La deducción de gastos para fines tributarios se rige por el principio de causalidad establecido en el artículo 37 de la Ley del IR, conforme al cual son deducibles los gastos necesarios para generar renta gravada o mantener su fuente productora, en tanto no se encuentren prohibidos o limitados por la ley.
Si bien del citado precepto podría interpretarse que solo son admisibles como gastos, aquellos directamente vinculados a la generación de renta gravada o al mantenimiento de la fuente, el Tribunal Fiscal ha interpretado el principio de causalidad en sentido amplio.
Así, a través de reiterada jurisprudencia, tales como las resoluciones N° 814-2-1998 y N° 710-2-1999, el referido órgano ha señalado que:
“El principio de causalidad es la relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o el mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio, pues se permite la sustracción de erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa. A pesar de ello, el principio de causalidad debe ser atendido, por lo cual para ser determinado deberán aplicarse criterios adicionales como que los gastos sean normales al giro del negocio o éstos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones, entre otros”. (énfasis agregado)
Precisamente, la necesidad de un gasto dependerá de las circunstancias y características de cada negocio, cumpliendo con el requisito de causalidad aquellos conceptos que resulten normales para la actividad comercial de la empresa, como son, por ejemplo, las bonificaciones o los gastos de promoción (o de marketing), que claramente permiten la continuidad del negocio o su progresión (aun cuando de ellos no se derive automática o directamente una renta gravada).
En este punto, debemos mencionar que, tanto las promociones como las bonificaciones constituyen uno de los instrumentos de incentivos creados con la finalidad que las empresas, a corto tiempo o en mayor medida, logren incrementar la demanda de sus clientes, hacer más atractivo el consumo de los bienes o servicios que comercializan, y en consecuencia originar mayores ventas. Sin embargo, en el caso de una bonificación, lo que se pretende es entregar bienes a los clientes que mantienen una relación comercial con el proveedor de los mismos.
En consecuencia, tratándose de bonificaciones, es claro que entre el proveedor y el cliente existe de por medio algún vínculo o relación comercial, la cual se pretende afianzar o fidelizar. Precisamente, a diferencia de la bonificación en donde se exige una venta previa, en el caso de la promoción no es necesario, toda vez que lo que se intenta conseguir es captar nuevos clientes, quienes -a futuro- podrían ser compradores de los bienes o productos que se ofrezcan bajo esta modalidad.
Al respecto, Ruiz de Castilla y Robles Moreno precisan que “[…] las bonificaciones sólo pueden ocurrir cuando existe una venta concreta. Es decir que constituye un requisito esencial para que una bonificación como tal, que éste se dé de manera conjunta con una venta de un bien de manera real. En relación a la oportunidad de la promoción, éstas se realizan antes de la venta de mercadería. Así, las promociones constituyen entregas de bienes previas a la venta. En cambio, las bonificaciones se realizan en el momento de la venta” .
Con relación a los objetos que pueden entregar los contribuyentes a sus clientes, debe tenerse presente que el artículo 20 de la Ley del IR establece que el ingreso neto total resultante de la enajenación de bienes se establecerá deduciendo del ingreso bruto a las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza.
En línea con lo anterior, considerando que las entregas de los bienes por parte del contribuyente en favor de sus clientes calificarán como bonificaciones, dichas entregas deberán corresponder a costumbres de la plaza. Por el contrario, de no ser así, la Administración Tributaria podría objetarlas, procediendo a determinar una mayor base imponible, así como la comisión de una infracción por declarar cifras o datos falsos vinculados a la determinación de la obligación tributaria (equivalente al 50% del tributo omitido).
Por consiguiente, a efecto de evitar posibles contingencias ante una eventual fiscalización de la SUNAT, es necesario que los contribuyentes cuenten con una política de bonificaciones debidamente documentada que acredite que los bienes son otorgados con carácter general y según las costumbres del mercado, en favor de los clientes que cumplan con determinados requisitos.
De otro lado, el inciso q) del citado artículo 37 de la Ley del IR indica que son deducibles los gastos de representación propios del giro del negocio en la parte que no exceda del 0.5% de los ingresos brutos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias (“UIT”). A su vez, el segundo párrafo del artículo 21 (inciso m) del Reglamento precisa que, no se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de representación y, por ende, no están sujetos al límite establecido para dicho precepto, los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda.
De lo mencionado se entiende que, los gastos de (i) representación y (ii) promoción atienden al principio de causalidad y, por tanto, son deducibles. Sin embargo, debemos tener en cuenta las diferencias entre ambos conceptos. Así pues, los gastos de representación son los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos y aquellos destinados a presentar una imagen que permita mejorar su posición en el mercado, incluidos los obsequios o agasajos a clientes. Mientras que, en palabras del Tribunal Fiscal , los gastos de promoción son aquellos que se realizan de manera masiva a consumidores (publicidad y promoción de ventas), los cuales pueden ser clientes reales o potenciales. Dichos gastos, a diferencia de los de representación, no están sujetas a límites de carácter cuantitativo.
Por lo mismo, respecto de los bienes que los contribuyentes pudiesen entregar a clientes reales, potenciales y al público en general con el objeto de difundir la publicidad necesaria para incrementar sus ventas, los gastos también serían deducibles y no estarán sujetos a limitación. Ello, precisamente, pues tales gastos constituyen una herramienta importante para la generación de mayores ingresos.
Reiteramos, en tanto los referidos objetos sean entregados por los contribuyentes con el objeto de informar, persuadir y recordar sobre sí mismo o sobre los productos que comercializa, dirigidos a la masa de consumidores reales o potenciales, estos serán deducibles sin limitación alguna.
Documentación del gasto (fehaciencia)
Como lo hemos mencionado, los gastos incurridos por parte de los contribuyentes serían deducibles para fines del IR. No obstante, dichos gastos deberán encontrarse debidamente sustentados con el propósito de evitar cualquier tipo de cuestionamiento de la Administración Tributaria.
Nótese que, a través de diversas Resoluciones, el Tribunal Fiscal ha establecido que los gastos deben sustentarse no sólo con el comprobante de pago, sino con documentación e información adicional que acredite la fehaciencia de la actividad que origina el gasto y además permita determinar la naturaleza de la operación.
Por su lado, mediante la Casación 12744-2017-LIMA, el Poder Judicial señaló lo siguiente:
“[…] QUINTO. – De lo expuesto, se recoge el principio de causalidad, en virtud al cual toda empresa que deduzca un gasto para efectos del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría, debe estar en condiciones de demostrar que éste es razonablemente necesario y que está destinado a contribuir con la generación de las rentas gravadas de dicha empresa y con el mantenimiento de su fuente. Por ello, la acreditación o sustento de la necesidad del gasto resulta ser imprescindible, toda vez que, si bien un gasto por su naturaleza puede calificarse como deducible a razón del giro del negocio, éste debe sustentarse. No siendo suficiente la presentación del comprobante de pago y/o el asiento contable, sino, además, otros documentos que acrediten que efectivamente el gasto fue necesario para la generación de renta o mantenimiento de la fuente productora de renta”. (énfasis agregado)
Teniendo en cuenta lo anterior, el otorgamiento de bienes por parte del contribuyente debería sustentarse en su política comercial (aprobada por la gerencia o el área competente), en
donde se indiquen los supuestos y condiciones para ello. De igual modo, con ocasión de la entrega de los bienes, debería contarse con un documento que indique qué bienes son entregados, así como una referencia sobre los destinatarios de los mismos (por ejemplo, contar un acta de entrega o de recepción).
1.2. Impuesto General a las Ventas (“IGV”)
La Ley del IGV en su artículo 1 refiere que se encuentra gravada con dicho impuesto, entre otros, la venta en el país de bienes muebles. Para tal efecto, se entiende por “venta” a todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, así como al retiro de bienes con excepción de los señalados en la Ley y su Reglamento.
Ahora bien, con relación a los bienes de los contribuyentes que se entregan a los clientes una vez que se haya concretado la venta, consideramos que estos tienen la naturaleza de bonificaciones. En ese ámbito, el artículo 2 (numeral 3) del Reglamento de la Ley del IGV precisa que, el importe de los bienes no formará parte de la base imponible, siempre que: (i) se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen u otros; (ii) se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones; y, (iii) conste en el comprobante de pago respectivo.
De otra parte, respecto de los bienes que son entregados por los contribuyentes al público en general, el artículo 2 (numeral 3) del Reglamento establece que no se considera venta:
“La entrega a título gratuito de bienes que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción, siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes, no exceda del uno por ciento (1%) de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos doce (12) meses, con un límite máximo de veinte (20) UIT. En los casos en que se exceda este límite, sólo se encontrará gravado dicho exceso, el cual se determina en cada período tributario.
Entiéndase que para efecto del cómputo de los ingresos brutos promedios mensuales, deben incluirse los ingresos correspondientes al mes respecto del cual será de aplicación dicho límite”.
Tal y como se advierte, en tanto el valor de mercado de los bienes que los contribuyentes entregan con la finalidad de promocionarse no exceda del aludido límite, su entrega no se encontrará afecta al IGV. En contraste, de superarse el límite antedicho, la entrega de los mismos estará gravada con el impuesto (tasa de 18%), siendo que los contribuyentes asumirían el monto respectivo.
II. Conclusiones y Recomendaciones
- Respecto del IR, los objetos que entregan los contribuyentes a sus clientes calificarían como bonificaciones. Así, debe tenerse presente que el artículo 20 de la Ley del IR establece que el ingreso neto total resultante de la enajenación de bienes se establecerá deduciendo del ingreso bruto las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza. En esa línea, las entregas deben corresponder a costumbres de la plaza. De no ser así, la Administración Tributaria podría objetarlas.
Estimamos necesario que los contribuyentes cuenten con una política de bonificaciones debidamente documentada que acredite que los bienes son otorgados con carácter general y según las costumbres del mercado, en favor de los clientes que cumplan con determinados requisitos. - Con relación a los bienes que los contribuyentes pudiesen entregar a clientes reales, potenciales y al público en general con el objeto de difundir la publicidad necesaria para incrementar sus ventas, los gastos serían deducibles para la determinación del IR y no estarán sujetos a limitación.
- En cuanto al IGV, los bienes de los contribuyentes que se entregan a los clientes una vez que se haya concretado la venta tienen la naturaleza de bonificaciones. En ese ámbito, la norma precisa que, el importe de los bienes no formará parte de la base imponible siempre que: (i) se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen u otros; (ii) se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones; y, (iii) conste en el comprobante de pago respectivo.
En tanto el valor de mercado de los bienes que los contribuyentes entregan con la finalidad de promocionarse no exceda el límite del 1% de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos 12 meses (con un límite de 20 UIT), su entrega no se encontrará afecta al IGV. De superarse el límite antedicho, la entrega de los bienes estará gravada con el impuesto (18%), siendo que los contribuyentes asumirían el monto respectivo.
