15a EStG_ Verlustausgleichsvolumen freiwillig erhöhen
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24. März 2023

15a EStG: Verlustausgleichsvolumen freiwillig erhöhen

Für die Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft (Kommanditisten), zum Beispiel einer GmbH & Co. KG, bestehen besondere steuerliche Regelungen zur Verrechnung von Verlusten aus der Mitunternehmerschaft mit anderen Einkünften. Eine wichtige Bedeutung bei der Verlustverrechnung hat das Verlustausgleichsvolumen nach § 15a Abs. 1 S. 1 EStG. Hier erfahren Sie, unter welchen Voraussetzungen die freiwillige Einlage eines Kommanditisten in die Gesellschaft das persönliche Verlustausgleichsvolumen erhöhen und dadurch ein Verlust steuerlich genutzt werden kann.

Finanzierung durch Eigen- oder Fremdkapital

Vor dem Hintergrund von Corona-Pandemie, Ukraine-Krieg, Inflation und gestiegenen Energiepreisen haben viele Unternehmen mit Verlusten und Liquiditätsproblemen zu kämpfen. Um in Krisenzeiten notwendige Liquidität zu beschaffen, kann entweder auf Eigen- oder auf Fremdkapital zurückgegriffen werden. Die Finanzierung mittels Eigenkapital kann für die Gesellschaft vorteilhaft sein, da hierbei die Zins- und Tilgungsbelastung entfällt.

Sollte der Weg der Eigenkapitalfinanzierung gewählt werden, ist in Verlustfällen zwingend darauf zu achten, diesen Vorgang steuerlich sicher und optimiert auszugestalten. Ansonsten besteht das Risiko, dass die Kommanditisten die Ihnen zuzurechnenden Verlustanteile steuerlich nicht verwerten können.

Verluste bei beschränkter persönlicher Haftung – § 15a Einkommensteuergesetz (EStG)

Verluste eines Kommanditisten aus der Beteiligung an einer gewerblich tätigen Kommanditgesellschaft können grundsätzlich nur mit anderen Einkünften verrechnet werden, soweit kein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten besteht oder entsteht (ausgleichsfähige Verluste). Abweichend vom Grundsatz ist eine Verlustverrechnung möglich, insoweit die im Handelsregister eingetragene Hafteinlage eines Kommanditisten dessen Pflichteinlage übersteigt.

Im Entstehungsjahr nicht ausgleichsfähige Verluste werden gesondert festgestellt und können in Folgejahren unter den entsprechenden Voraussetzungen für die Verlustverrechnung genutzt werden (verrechenbare Verluste).

Was bedeutet maßgeblicher Verlust im Sinne des § 15a EStG?

Der Verlust im Sinne des § 15a EStG setzt sich im Regelfall aus folgenden Komponenten zusammen:

  •   Steuerlicher Gewinn/Verlust nach dem Jahresergebnis der Gesellschaft gemäß Verteilungsschlüssel
  •   Ergebnisse einer etwaigen (positiven oder negativen) Ergänzungsbilanz
  •   Gewinn oder Verlust aus einer Anteilsveräußerung im Sinne des § 16 EStG

Das Ergebnis eines etwaigen steuerlichen Sonderbetriebsvermögens bleibt für die Betrachtung des § 15a EStG außen vor. Dort entstehende Verluste sind grundsätzlich ohne Einschränkung ausgleichsfähig.

15a EStG: Wie ist das Kapitalkonto definiert?

Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG ist das steuerliche Kapitalkonto des Kommanditisten bei der Gesellschaft. Dieses setzt sich zusammen aus dem Kapitalkonto in der Gesamthand sowie dem Kapital einer etwaigen Ergänzungsbilanz.

Das Kapitalkonto der Gesamthand besteht aus mehreren Komponenten. Im Regelfall werden bei einer Personengesellschaft mehrere Kapitalkonten geführt (Kapitalkonten I – III, Verrechnungskonten, Privatkonto). Bei der Ermittlung des maßgeblichen Kapitalkontos für die Anwendung des § 15a EStG ist darauf abzustellen, ob diese Konten Eigenkapitalcharakter aufweisen. Lediglich dann sind sie für den Verlustausgleich zu berücksichtigen. Dies wird anhand des Gesellschaftsvertrages bestimmt.

Als erstes ist hier die Kommanditeinlage zu nennen, in der Regel Kapitalkonto I. Für Zwecke des § 15a EStG wird auf die tatsächlich geleistete und nicht die vertraglich vereinbarte Pflichteinlage abgestellt. Daneben werden Kapitalkonten im Regelfall als Eigenkapitalkonten eingestuft, wenn dort auch Verluste verbucht werden. Dies ist in der Regel bei dem Verlustverrechnungskonto oder dem Kapitalkonto II der Fall. Ebenfalls wird der Anteil des Kommanditisten an etwaigen Gewinn- oder Kapitalrücklagen miteinbezogen.

Entnahmefähige Gewinnanteile, die auf einem separaten Konto erfasst werden, werden nicht  berücksichtigt. Im Regelfall handelt es sich um das Kapitalkonto II oder III oder das Privatkonto. Das Gleiche gilt für das Kapital einer etwaigen Sonderbilanz des Kommanditisten.

Die Summe der Eigenkapitalkonten bildet den Wert des steuerlichen Kapitalkontos im Sinne des § 15a EStG und damit grundsätzlich den Umfang des Ausgleichvolumens für Verluste des Kommanditisten.

Das BFH-Urteil vom 10.11.2022

Der Bundesfinanzhof (BFH) beschäftigte sich in diesem Urteil mit der Frage, welche Voraussetzungen erfüllt sein müssen, damit sich die freiwillige Einlage eines Kommanditisten auf das Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG auswirkt und somit Potenzial für die Ausgleichsfähigkeit von Verlusten geschaffen werden kann.

Kapitalkontenmodell des Urteilsfalls

Im Urteilsfall wurden für die Kommanditisten einer GmbH & Co. KG jeweils ein Kapitalkonto I, ein Kapitalkonto II, ein Verlustvortragskonto und ein Privatkonto geführt. Daneben sollte laut Gesellschaftsvertrag ein Rücklagenkonto für alle Gesellschafter eingerichtet werden.

Auf dem Kapitalkonto I wurde die Kommanditeinlage erfasst, das Kapitalkonto II (Gewinnrücklagekonto) diente der Erfassung nicht entnahmefähiger Gewinne sowie der Verbuchung von Verlusten, soweit durch die Rücklage gedeckt. Darüber hinausgehende Verluste sollten auf dem individuellen Verlustvortragskonto verbucht und mit späteren Gewinnanteilen ausgeglichen werden. Das Privatkonto diente der Verbuchung von entnahmefähigen Gewinnanteilen sowie laufenden Entnahmen und Einlagen. Auf dem gemeinschaftlichen Rücklagenkonto sollten Einlagen erfasst werden, welche per Gesellschafterbeschluss festgelegt werden. Bezüglich des Guthabens auf dem Privatkonto konnten die Gesellschafter jederzeit die Auszahlung verlangen, über die Verfügung des Guthabens auf dem Kapitalkonto II oder dem gemeinsamen Rücklagenkonto war ein Gesellschafterbeschluss erforderlich.

Worum ging es beim BFH-Urteil vom 10.11.2022?

Seitens der Gesellschaft bestand eine Darlehensverbindlichkeit gegenüber einem Kommanditisten. Es wurde vereinbart, dass das Darlehen teilweise gekündigt wird und ein Teilbetrag an den Kommanditisten zurückzuzahlen ist. Gleichzeitig wurde vereinbart, dass der Kommanditist eine Einlage in entsprechender Höhe in die Gesellschaft leistet. Die gegenseitigen Zahlungsansprüche wurden sodann miteinander verrechnet. Die buchhalterische Umsetzung der Einlage erfolgte auf einem variablen Kapitalkonto.

Im zugrundeliegenden Veranlagungszeitraum war dem Kommanditisten ein Verlustanteil aus der Beteiligung an der Gesellschaft zuzurechnen. Unter Berücksichtigung der getätigten Einlage wurde das Kapitalkonto des Kommanditisten durch die Verlustzuweisung nicht negativ, sodass der Verlust im entsprechenden Jahr in voller Höhe ausgleichsfähig gewesen wäre.

Das Finanzamt vertrat die Auffassung, die Einlage sei nach den gesellschaftsvertraglichen Regelungen der Kapitalkonten nicht für Zwecke des § 15a EStG zu berücksichtigen. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat das zuständige Finanzgericht der Klage stattgegeben. Es war der Ansicht, dass das Konto, auf dem die Einlage verbucht wurde, zwar kein Eigenkapitalkonto im Sinne des § 15a EStG ist, diese Buchung jedoch fehlerhaft erfolgt ist. Aus der Vereinbarung der Beteiligten ginge hervor, dass es sich tatsächlich um eine Einlage handelte, die eigentlich auf einem Kapitalkonto, welches für Zwecke des § 15a EStG zu berücksichtigen sei, zu erfassen gewesen wäre. Es vertrat die Auffassung, dass ein Bilanzierungsfehler vorlag und das tatsächlich zwischen den Parteien vereinbarte und gewollte maßgeblich sei. Nach Zulassung der Revision hatte sodann der vierte Senat des BFH hierüber zu entscheiden.

Was hat der BFH im Urteil vom 10.11.2022 entschieden?

Der BFH sieht in der geleisteten Einlage keine Einlage im Sinne des § 15a EStG, da es insbesondere an einer gesellschaftsrechtlichen Grundlage fehle. Weder aus dem Gesellschaftsvertrag unmittelbar noch aus der Auslegung der Verwendungszwecke der verschiedenen Kapitalkonten könne die Zulässigkeit der freiwilligen Einlage abgeleitet werden. Mangels wirksamer gesellschaftsrechtlicher Grundlage könne somit keine steuerliche Anerkennung der Einlage als Einlage im Sinne des § 15a EStG erfolgen.

Voraussetzungen für die Anerkennung einer freiwilligen Einlage im Zusammenhang mit § 15a EStG

Einlagen können grundsätzlich das Verlustausgleichsvolumen eines Kommanditisten erhöhen. Für diesen Zweck können neben den Pflichteinlagen auch freiwillige Einlagen geeignet sein.

Die Verlustausgleichsmöglichkeiten eines Kommanditisten beschränken sich auf dessen Haftung für Schulden der Gesellschaft. Diese und damit die Qualifizierung einer Einlage als Einlage im Sinne des § 15a Abs. 1 S. 1 EStG ist lediglich dann gegeben, wenn der Kommanditist der Gesellschaft Vermögen zuführt, welches sodann dem Zugriff der Gesellschaftsgläubiger unterliegt. Das Gesellschaftsvermögen muss durch diese Einlage vermehrt und der Kommanditist muss dadurch wirtschaftlich belastet werden. Dies ist grundsätzlich bei der Verbuchung der Einlage auf einem variablen Kapitalkonto nicht gegeben, da der Kommanditist nach dem Gesellschaftsvertrag im Regelfall darüber verfügen kann. Darüber hinaus kann eine Erhöhung des Verlustausgleichsvolumens laut BFH ohnehin nur angenommen werden, wenn die freiwillige Einlage auch gesellschaftsvertraglich zulässig ist. Für die steuerliche Anerkennung bedarf es einer wirksamen gesellschaftsvertraglichen Grundlage.

Eine Einlage in die gemeinsame Rücklage war zwar nach dem Gesellschaftsvertrag zulässig, bedurfte jedoch eines Gesellschafterbeschlusses. Dieser lag nicht vor, weiterhin erfolgte die Verbuchung auch nicht auf dem gemeinsamen Rücklagenkonto. Auch führt der BFH aus, dass das mit der Vereinbarung tatsächlich Gewollte der Parteien, trotz § 41 Abs. 1 S.1 AO, nicht maßgeblich sei, da § 15a EStG dahingehend abweichende Regelungen beinhaltet. 

Unsere Einschätzung

Sofern eine freiwillige Einlage für die Finanzierung der Gesellschaft oder die Erweiterung des Verlustausgleichspotenzials getätigt werden soll, sind einige wesentliche Punkte zu beachten. Der BFH hat diese nun konkretisiert.

Sie sollten zwingend darauf achten, dass eine freiwillige Einlage nach dem Gesellschaftsvertrag zulässig ist. Dabei kommt es nicht lediglich auf deren Zulässigkeit an, sondern auch, ob die entsprechenden Formalitäten bei der Umsetzung der Einlage eingehalten wurden. Vor der Vornahme einer entsprechenden Einlage gilt es also, den Gesellschaftsvertrag im Detail zu prüfen. Sind die Voraussetzungen nicht erfüllt, ist gegebenenfalls die Anpassung des Gesellschaftsvertrages oder ein separater Beschluss über die Zulässigkeit einer freiwilligen Einlage erforderlich.

Sie sollten sich auch mit den Umsetzungsmodalitäten auseinandersetzen. Der Gesellschaftsvertrag kann vorsehen, dass freiwillige Einlagen als Teil der Kommanditeinlage erfolgen können oder in eine Rücklage einzustellen sind. Alternativ kann nach dem Gesellschaftsvertrag ein Gesellschafterbeschluss erforderlich sein, der sodann zwingend im Vorfeld zu fassen wäre.

Bei der buchhalterischen Umsetzung ist abschließend Vorsicht geboten. Hier ist angezeigt, die Einlage vor dem Hintergrund des Vereinbarten und der gesellschaftsvertraglichen Grundlage auf dem zutreffenden Kapitalkonto zu verbuchen. Die Umsetzung erscheint zwar im Lichte der BFH-Rechtsprechung als lediglich nachrangig im Verhältnis zur gesellschaftsvertraglichen Grundlage. Durch zutreffende Bilanzierung können jedoch Diskussionen mit dem Finanzamt und das Risiko der Versagung der Qualifikation der Einlage als Einlage im Sinne des § 15a EStG vermieden werden.

Sollten Sie für Zwecke der Finanzierung Ihrer Gesellschaft oder für die Verlustnutzung eine Einlage leisten wollen, unterstützen wir Sie gerne bei der Prüfung der gesellschaftsvertraglichen Voraussetzungen sowie der rechtssicheren Umsetzung.

Raphael Niederstraßer

Steuerberater, Dipl.-Finanzwirt, M.A. Taxation

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