Wie Sie mit dem Anteilstausch Anteile in eine GmbH einbringen

Im dritten Teil unserer Beitragsreihe zu Umwandlungen erfahren Sie, wie Sie Anteile an einer GmbH in eine andere GmbH einbringen.

In unserer neuen Beitragsreihe zu Umwandlungen befassen wir uns mit den steuerlichen und außersteuerlichen Anlässen von Umwandlungsvorgängen. Dabei erfahren Sie, was genau dabei geschieht, denn wir erläutern steuerrechtliche Folgen von Umwandlungen sowie den Ablauf einzelner Umwandlungsvorgänge. Im ersten Beitrag gab es alle Details zum Umwandlungssteuergesetz, im zweiten Beitrag haben wir Ihnen die Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH näher gebracht.

In unserem heutigen Beitrag werfen wir für Sie einen Blick auf die Einbringung von Anteilen an Kapitalgesellschaften wie der GmbH. Konkret geht es darum, wie eine solche Einbringung steuerneutral umgesetzt wird. Bevor wir auf die Voraussetzungen für die steuerneutrale Einbringung eingehen, stellen wir zunächst die Anlässe für einen solchen Vorgang dar. Abschließend gehen wir auf die steuerlichen Folgepflichten dieser Form der Einbringung ein.

Wann ist die Einbringung von Anteilen an einer GmbH in eine andere GmbH sinnvoll?

Für Unternehmer:innen, die ihr Unternehmen bereits in der Rechtsform einer oder mehrerer operativer Kapitalgesellschaften betreiben, kann es sinnvoll sein, die Beteiligungen an diesen Gesellschaften in einer sogenannten Holding-Kapitalgesellschaft zu halten – und zwar aus diesen Gründen:

• Die Holding kann Leistungen und Infrastruktur, gebündelt einkaufen und den operativen Gesellschaften jeweils zur Verfügung stellen. 
Das gilt für Leistungen und Infrastruktur, die alle operativen Gesellschaften des Unternehmens benötigen.
• Unterhalb der Holding können Unternehmer:innen weitere Gesellschaften gründen, wenn neue Geschäftsbereiche erschlossen werden sollen.
• Bei Leistungsbeziehungen zwischen den operativen Gesellschaften kann die Holding die Gesellschafter:innen vor der Zurechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung auf ihrer persönlichen Ebene schützen.
• Die Holding kann auch als „Spardose“ der Gesellschafter:innen für Gewinnausschüttungen aus den operativen Gesellschaften dienen. Denn Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft an eine andere Kapitalgesellschaft sind bei der empfangenden Kapitalgesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen zu 95 Prozent steuerfrei. Durch die deutlich geringere Steuerbelastung für Beteiligungserträge auf Ebene der Holding steht dort mehr Kapital für Investitionen oder für die Kapitalanlage zur Verfügung.

Die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft kann auch zur Verringerung der steuerlichen Belastung bei der Beteiligung von Investor:innen an einer Kapitalgesellschaft oder bei einem Verkauf der Gesellschaft mit anteiliger Rückbeteiligung genutzt werden. Man spricht hier von einem sogenannten “Roll-Over”-Modell. Statt sämtliche Anteile an der Gesellschaft an den Investor oder die Investorin zu verkaufen, erfolgt dabei nur ein Teilverkauf. Die verbleibenden Anteile werden gegen Gewährung neuer Anteile an der Erwerbergesellschaft in diese eingebracht.

So funktioniert die Einbringung von Anteilen an einer GmbH in eine andere GmbH

Die steuerrechtlichen Anforderungen für die steuerneutrale Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft sind im § 21 UmwStG geregelt.
Die Einbringung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft ist eine Sacheinlage, die ohne die Spezialregelung des § 21 UmwStG nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen wie die Veräußerung der Anteile zum Verkehrswert behandelt werden würde. Damit würde sie zur Aufdeckung und Versteuerung der in den eingebrachten Anteilen enthaltenen stillen Reserven bei dem oder der Einbringenden führen.

Bei Erfüllung der Anforderungen des § 21 UmwStG kann die Einbringung dagegen auf Antrag zu den Anschaffungskosten beziehungsweise dem Buchwert der Anteile oder zu einem Zwischenwert, also einem Wert zwischen den Anschaffungskosten beziehungsweise dem Buchwert und dem gemeinen Wert (Verkehrswert), umgesetzt werden. Der Vorgang ist dann für die einbringende Person steuerneutral beziehungsweise beim Zwischenwertansatz nur anteilig steuerpflichtig.

Was sind die Anforderungen des § 21 UmwStG?

Um die Einbringung der Anteile an einer GmbH in eine andere GmbH steuerneutral umsetzen, gibt es Voraussetzungen. So ist es erforderlich, die Anforderungen des § 21 UmwStG zu beachten. Ähnlich wie bei der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH müssen Unternehmer:innen auch hier bestimmte Voraussetzungen erfüllen.

Einbringung von GmbH-Anteilen durch Anteilstausch

Dafür ist es zunächst erforderlich, dass die Einbringung in Form eines Anteilstauschs erfolgt. Die einbringende Person muss daher für die Hingabe der Anteile an der einzubringenden Kapitalgesellschaft als Gegenleistung neue Anteile an der übernehmenden Gesellschaft erhalten. Es handelt sich dabei nur um die Ausgabe neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft, wenn die Einbringung im Rahmen der Gründung oder bei einer Kapitalerhöhung der übernehmenden Gesellschaft erfolgt.

Die Gewährung der neuen Anteile kann auf zwei Wegen erfolgen. Entweder über eine Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung bei der übernehmenden Gesellschaft. Oder im Wege der Bargründung oder Barkapitalerhöhung mit sogenanntem Sachagio (Aufgeld).

Bei der Sachgründung/Sachkapitalerhöhung müssen die eingebrachten Anteile mindestens den Wert des Stammkapitals der übernehmenden Gesellschaft beziehungsweise den Wert des Kapitalerhöhungsbetrags erreichen. Dazu ist es erforderlich, einen Werthaltigkeitsnachweis in Bezug auf den Wert der eingebrachten Anteile zu erstellen und diesen der Handelsregisteranmeldung der übernehmenden Gesellschaft beizufügen. Das Registergericht prüft dann, ob die Werthaltigkeit der eingebrachten Anteile durch den Nachweis hinreichend dargelegt wurde. Hintergrund dafür ist der Gläubigerschutz.

Die Erstellung eines Werthaltigkeitsnachweises ist nicht erforderlich, wenn die Einbringung im Wege der Bargründung beziehungsweise Barkapitalerhöhung erfolgt. In diesem Fall ist das Stammkapital beziehungsweise der Erhöhungsbetrag in bar auf ein Konto der übernehmenden Gesellschaft einzuzahlen. Als zusätzliche Leistungspflicht sind die einzubringenden Anteile an die übernehmende Gesellschaft zu übertragen. Da das Stammkapital beziehungsweise der Kapitalerhöhungsbetrag in bar geleistet werden, ist eine Werthaltigkeitsprüfung hinsichtlich der eingebrachten Anteile für die Anmeldung der übernehmenden Gesellschaft beziehungsweise die Eintragung der Kapitalerhöhung im Handelsregister nicht notwendig.

Stolpersteine bei der Einbringung im Wege des Anteilstauschs

Zu beachten ist, dass es sich beim Anteilstausch nicht um einen Vorgang im Sinne des Umwandlungsgesetzes handelt. Befinden sich Grundstücke im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft, deren Anteile eingebracht werden sollen, ist hinsichtlich der Grunderwerbsteuer Vorsicht geboten. Obwohl das Grundstück im Eigentum dieser Gesellschaft verbleibt, kann der Wechsel der Anteilseignerschaft von der einbringenden Person auf die übernehmende Gesellschaft zu einem grunderwerbsteuerbaren Vorgang führen.

Zudem ist im Vergleich zu anderen Umwandlungs- und Einbringungsvorgängen eine steuerliche Rückwirkung des Anteilstauschs nicht möglich.

Voraussetzungen für die Steuerneutralität – Qualifizierter Anteilstausch

Wenn es sich bei dem Vorgang um einen Anteilstausch durch Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von neuen Anteilen an dieser Gesellschaft handelt, ist zunächst lediglich ein Vorgang des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG gegeben. Damit dieser steuerneutral erfolgen kann, müssen aber zusätzlich die Voraussetzungen des § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG erfüllt werden.

Erste Voraussetzung für die Steuerneutralität ist die Erlangung einer mehrheitsvermittelnden Beteiligung durch die übernehmende Gesellschaft an der Gesellschaft, deren Anteile eingebracht werden. Die übernehmende Gesellschaft muss nach der Einbringung also die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft halten. Man spricht in diesem Fall daher von einem qualifizierten Anteilstausch.

Dabei ist es nicht erforderlich, dass die eingebrachten Anteile für sich mehr als 50 Prozent der Stimmrechte ausmachen. Hält die übernehmende Gesellschaft bereits Anteile an der Gesellschaft, von der weitere Anteile in die übernehmende Gesellschaft eingebracht werden sollen, so reicht es aus, dass die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung durch die Gesamtheit der ihr infolge der Einbringung zuzurechnenden Anteile die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft hält.

Es können auch zwei Gesellschafter:innen (nennen wir sie A und B), die für sich alleine nicht die Mehrheit der Stimmrechte an der einzubringenden Gesellschaft haben (AB GmbH: Beteiligung A: 50 Prozent, Beteiligung B: 50 Prozent), einen qualifizierten Anteilstausch volllziehen. Dazu müssen sie in einem einheitlichen Vorgang gegen Gewährung von neuen Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft (C GmbH) ihre Anteile an der einzubringenden Gesellschaft einbringen. Der Vorgang ist steuerneutral möglich, wenn die übernehmende Gesellschaft in Folge des Anteilstauschs die Mehrheit der Stimmrechte an der einzubringenden Gesellschaft hält (Beteiligung der C GmbH an der AB GmbH nach Anteilstausch 100%).

Voraussetzungen für die Steuerneutralität – Begrenzter Wert von sonstigen Gegenleistungen

Dem oder der Einbringenden kann neben der Gewährung von neuen Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft auch eine sonstige Gegenleistung gewährt werden. Beispiel dafür wäre eine Darlehensforderung gegenüber der übernehmenden Gesellschaft. Wie bei der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH nach § 20 UmwStG ist auch für die Steuerneutralität eines qualifizierten Anteilstauschs Voraussetzung, dass der Wert solcher sonstigen Gegenleistungen bestimmte Wertgrenzen nicht überschreitet. Eine Überschreitung der Wertgrenzen hat die (anteilige) Aufdeckung und Versteuerung von stillen Reserven in den eingebrachten Anteilen bei dem oder der Einbringenden zur Folge.

Rechtzeitiger Antrag auf Buchwertfortführung durch übernehmende Gesellschaft

Wie zuvor schon erwähnt können Unternehmen den qualifizierten Anteilstausch zudem nur auf gesonderten Antrag steuerneutral umsetzen. Den Antrag muss die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung stellen, aber vor Abgabe ihrer steuerlichen Schlussbilanz für das Wirtschaftsjahr.

Wird die einbringende Person durch den Anteilstausch nur Minderheitsgesellschafter:in, hat sie wahrscheinlich keine Kontrolle über die übernehmende Gesellschaft. In diesem Fall sollte sie sicherstellen, dass die übernehmende Gesellschaft rechtzeitig den Antrag auf Buchwertfortführung beim zuständigen Finanzamt stellt. Denn der Wertansatz der Anteile bei der übernehmenden Gesellschaft gilt für die einbringende Person als Veräußerungspreis für ihre eingebrachten Anteile. Regelungen zur Verpflichtung der übernehmenden Gesellschaft, den Antrag rechtzeitig zu stellen, können beispielsweise im Einbringungsvertrag zwischen den Parteien festgelegt werden. Hier kann auch eine Schadenersatzregelung aufgenommen werden. Und zwar für den Fall der verspäteten Abgabe oder Nichtabgabe des Antrags durch die übernehmende Gesellschaft.

Folgen einer steuerneutralen Einbringung von GmbH-Anteilen in eine andere GmbH

Die in die übernehmende Gesellschaft eingebrachten Anteile unterliegen nach § 22 Abs. 2 UmwStG einer siebenjährigen Sperrfristverhaftung. Ebenso wie bei der Sperrfristverhaftung der erhaltenen Anteile nach § 22 Abs. 1 UmwStG nach Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH soll durch die Regelung des § 22 Abs. 2 UmwStG verhindert werden, dass die Einbringung der Anteile lediglich in Vorbereitung eines Verkaufs erfolgt. Denn auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft ist die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 8b Abs. 2 und 3 KStG grundsätzlich zu 95 Prozent steuerfrei.

Sollten daher die eingebrachten Anteile von der übernehmenden Gesellschaft innerhalb der Siebenjahresfrist – auch nur anteilig – verkauft werden, führt dies rückwirkend im Jahr des Anteilstauschs zu einer nachträglichen Besteuerung eines Veräußerungsgewinns. Die Besteuerung erfolgt auf der persönlichen Ebene der einbringenden Person durch einen sogenannten Einbringungsgewinn II. In diesem Fall wird rückwirkend ein Verkauf der eingebrachten Anteile zum Verkehrswert im Zeitpunkt des Anteilstauschs angenommen. Für jedes nach dem Anteilstausch abgelaufene Zeitjahr vermindert sich der im Falle einer Veräußerung zu versteuernde Einbringungsgewinn II um je ein Siebtel, sodass die latente Steuerverhaftung nach Ablauf von sieben Jahren nach dem Anteilstausch endet.

Jährliche Nachweispflichten gegenüber dem Finanzamt bei steuerneutraler Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH

Aufgrund der Sperrfristverhaftung muss die einbringende Person innerhalb der ersten sieben Jahre nach dem Anteilstausch jährlich jeweils bis spätestens zum 31. Mai des Folgejahres den Nachweis gegenüber ihrem zuständigen Wohnsitzfinanzamt erbringen, von wem die eingebrachten Geschäftsanteile zum Jahrestag des Anteilstauschs gehalten werden (§ 22 Abs. 3 UmwStG). Der Nachweis kann beispielsweise durch ein entsprechendes Bestätigungsschreiben der übernehmenden Gesellschaft erfolgen. Beispielsweise durch Beifügung ihrer Steuerbilanz mit dem Ansatz der Beteiligung oder der Gesellschafterliste der eingebrachten Gesellschaft.

Wichtig ist, dass eindeutig ersichtlich wird, wer wirtschaftliche:r Eigentümer:in der eingebrachten Anteile ist.
Erfolgt der Nachweis verspätet oder erfolgt er gar nicht, gelten die eingebrachten Anteile als veräußert. Die einbringende Person muss dann den Einbringungsgewinn II rückwirkend versteuern. Und zwar obwohl die Anteile nicht veräußert wurden. Der Nachweis nach § 22 Abs. 3 UmwStG und die entsprechenden Fristen müssen daher zwingend beachtet werden.

Unsere Einschätzung

Die Errichtung einer Holdingstruktur kann aus verschiedensten Anlässen sinnvoll sein. Das gilt auch für die Veränderung der Beteiligungsstruktur in einem Unternehmen. Beispielsweise durch Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft im Wege des Anteilstauschs. Besonders dann, wenn diese die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Umsetzung erfüllen. Diese Voraussetzungen des Anteilstauschs sollten Sie vor der Umsetzung gründlich prüfen oder prüfen lassen.  Das gilt auch für für mögliche weitere steuerliche Konsequenzen. Im Zuge dessen sollten Sie zusätzlich prüfen, ob es für das konkrete Vorhaben eine günstigere Form der Umstrukturierung gibt.
Gerne unterstützen unsere ECOVIS NRW-Expert:innen Sie bei geplanten Umstrukturierungen. Wir begleiten Sie von Beginn an und durch den gesamten Prozess. Auch nach einer Umstrukturierungsmaßnahme kümmern wir uns rechtzeitig um alle erforderlichen Nachweise. So kann alles fristgerecht beim Finanzamt eingereicht werden und es treten keine ungewollten Folgen ein.

Haben Sie Fragen oder planen Sie eine Umstrukturierung? Dann sprechen Sie uns an!