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Abschreibung: Ein Mysterium wird aufgeklärt

07.09.2017

Wie es steuerlich zu bewerten ist, wenn jemand auf einem Grundstück baut, das ihm nicht allein gehört, war jahrelang ein Mysterium des Steuerrechts. Jetzt wird der Sachverhalt neu gelöst.

Seit Jahrzehnten versuchen Steuerrechtler, Baumaßnahmen auf fremdem Grund und Boden richtig einzustufen. Von immateriellen Wirtschaftsgütern über materielle Nutzungsrechte, die wie ein Gebäude zu behandeln sind, bis hin zu körperlichen Gegenständen reicht die Bandbreite bei der steuerlichen Behandlung der Baukosten. Der Bundesfinanzhof hat nun einen dritten Anlauf unternommen und die bisher gefundenen Lösungen wieder verworfen. Die Finanzverwaltung hat sich diesem Anlauf Ende vergangenen Jahres angeschlossen und neue Grundsätze aufgestellt.

Bauten des Betriebsinhabers auf Grundstücken, die ihm nicht allein, sondern seinem Ehegatten oder beiden gemeinsam gehören, führen jetzt zu einem Aufwandsverteilungsposten. Dieser Posten, der weder ein materielles noch ein immaterielles Wirtschaftsgut ist, bedeutet zunächst unverändert, dass der Bauende seinen Herstellungsaufwand steuermindernd als Betriebsausgabe berücksichtigen darf. Allerdings nach der geänderten Sicht nicht mehr nach den Abschreibungsregelungen für Betriebsvermögen, sondern nur noch nach denen für Privatvermögen. Gleichzeitig soll das Gebäude – oder bei gemeinsamem Grundstückseigentum der Ehegatten – der Gebäudeanteil des Nichtunternehmer-Ehegatten bei diesem im zivilrechtlichen und auch wirtschaftlichen Eigentum stehen. Das Gebäude oder der Gebäudeteil ist dort als Privatvermögen keiner Besteuerung, auch nicht von anwachsenden stillen Reserven, unterworfen sein.

Strittiger Fall

Um das anschaulich zu machen, kurz der Streitfall, in den die Richter ihre neue Sichtweise einfließen ließen: In den Sechziger- und Siebzigerjahren hatte der Betriebsinhaber Gebäude auf einem Grundstück errichtet, das ihm gemeinsam mit seiner Ehefrau gehörte. Im Zuge der Betriebsübergabe übertrug auch die Ehefrau ihre Grundstücksanteile auf die nachfolgende Generation. Ihre Grundstückshälften und anteiligen Gebäude legte der Steuerberater zum Verkehrswert in das Betriebsvermögen des Nachfolgers ein und nahm hierauf die vollen Abschreibungen vor.

Das Finanzamt lehnte das ab, nachdem es feststellte, dass der Betriebsinhaber bereits seine Gebäudeaufwendungen voll als Betriebsausgabe abgeschrieben hatte, auch soweit sie auf den hälftigen Anteil der Ehefrau entfielen. Die obersten Finanzrichter bestätigten aber die neuen Abschreibungen, da es sich bei den Hälfteanteilen der Ehefrau um deren eigene Gebäude handelte, die als Privatvermögen nicht steuerverhaftet waren und die zum Verkehrswert mit entsprechender Abschreibungsberechtigung eingelegt werden dürfen.

Die damit verbundene doppelte Abschreibung ließ der Bundesfinanzhof zu. Allerdings mit dem Hinweis, dass es sich beim Herstellungsaufwand des Ehemannes nicht mehr um ein Wirtschaftsgut handele, sondern nur noch um einen entsprechenden Aufwandsverteilungsposten. Damit darf der Ehemann seine Gebäudekosten nicht mehr wie Betriebsvermögen abschreiben. Er verliert so zum Beispiel das Recht auf höhere Abschreibungen oder Sonderabschreibungen. Dies gilt auch rückwirkend für zu viel AfA (Absetzung für Abnutzung).

Doppelte AfA zulässig

Der Bundesfinanzhof forderte den Betriebsinhaber daher auf, die insoweit überhöhten Abschreibungen nachzuversteuern. „Über das Konstrukt des Bilanzzusammenhangs ist es leider möglich, in der Vergangenheit vorgenommene Abschreibungen zu korrigieren, solange sich die betroffene Bilanzposition noch im Betrieb befindet“, erläutert Ecovis-Steuerberaterin Manuela Müller in Hof. „Der Fiskus wendet in seinem Erlass diese Grundsätze an und gewährt damit auch die Möglichkeit der doppelten Abschreibung.“

Dieser Vorteil, insbesondere für künftige Gestaltungen, wird jedoch begleitet von entsprechenden Nachteilen, die sich aus den falschen Abschreibungen in der Vergangenheit bei bilanzierenden Betrieben ergeben. Denn auch die Finanzverwaltung, wie nicht anders zu erwarten, fordert die Nachversteuerung. „Wurde zum Beispiel ein Gebäude im Betriebsvermögen mit drei Prozent abgeschrieben, während der Herstellungsaufwand als Privatvermögen eigentlich nur mit zwei Prozent linear zu verteilen gewesen wäre, muss ein Drittel der Abschreibung aus der Vergangenheit korrigiert und nachversteuert werden“, erklärt Müller. Aus Billigkeitsgründen gewährt die Finanzverwaltung eine Übergangsregelung. Der Aufstockungsgewinn darf gleichmäßig über fünf Jahre verteilt werden.

Zu hohe AfA zurückzahlen

Die Thematik Gebäude auf fremdem Grund und Boden bei Ehegatten findet auch in der Land- und Forstwirtschaft Anwendung, sofern keine Gütergemeinschaften oder vergleichbaren Personengesellschaften der Ehegatten vorliegen. Hier gilt es zunächst abzuklären, wer tatsächlich der zivilrechtliche Eigentümer der bebauten Grundstücke ist, um den Status „auf fremdem Grund und Boden“ feststellen zu können. Weiterhin ist zu prüfen, ob überhöhte Abschreibungen in der Vergangenheit vorgenommen worden sind und dadurch Nachversteuerung drohen. All das gilt in den Fällen, in denen keine entsprechenden Vereinbarungen über die Nutzungsmöglichkeiten des Betriebsinhabers bestehen. Hat der andere Ehegatte ausdrücklich die Nutzungsmöglichkeit eingeräumt und steht dem Bauenden ein Entschädigungsanspruch für den Fall der Beendigung des Nutzungsrechts zu, gelten die dargestellten Grundsätze nicht. Dann wird der Bauherr wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes und ist damit zur vollen Abschreibung berechtigt.

Aufwandsverteilungsposten – wann der Fiskus zuschlägt

Ein Ehemann errichtete 2005 Wirtschaftsgebäude mit einer Nutzungsdauer von 50 Jahren auf einem gemeinsamen Grundstück. Die Baukosten von 900.000 Euro schreibt er mit drei Prozent (27.000 Euro) jährlich ab, sodass Ende 2014 noch 630.000 Euro in der Bilanz stehen.

Für den hälftigen Anteil des Ehemannes von 450.000 Euro ist das richtig (drei Prozent AfA, Absetzung für Abnutzung). Die anderen 450.000 Euro allerdings sind ein Aufwandsverteilungsposten und dürfen nur mit zwei Prozent gewinnmindernd berücksichtigt werden. Pro Jahr hat der Ehemann also 4.500 Euro zu viel abgeschrieben. Im ersten offenen Jahr 2015 muss er daher 45.000 Euro nachversteuern. Das Finanzamt erlaubt ihm aber die Verteilung auf fünf Jahre. Dennoch muss er jährlich seinen Gewinn bis 2019 um 9.000 Euro erhöhen.

Manuela Müller, Steuerberaterin bei Ecovis in Hof